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Umsatzsteuer auf Sale-and-lease-back-Geschäfte

Beim Sale-and-lease-back hängt nicht nur der Betriebsausgabenabzug der Leasing-Raten davon ab, wem das Finanzamt den geleasten Gegenstand zurechnet. Die tatsächliche Verfügungsmacht entscheidet auch über Umsatzsteuerpflicht und Vorsteuerabzug.

Steuerlich erfreut sich Leasing nicht zuletzt wegen des vollen Betriebsausgabenabzugs der Leasing-Raten auch nach der Unternehmensteuerreform 2008 großer Beliebtheit. Doch Vorsicht: Rechnen die Finanzämter das Leasing-Objekt dem Leasing-Nehmer wider erwarten wirtschaftlich zu, bleiben als abzugsfähige Betriebsausgaben nur die üblichen Absetzungen für Abnutzung (AfA). Keine Rolle spielt dabei das tatsächliche zivilrechtliche Eigentum des Leasing-Gebers.

Beim weit verbreiteten Finanzierungsleasing ohne Kaufoption beispielsweise erfolgt die Zurechung beim Leasing-Nehmer, wenn die Grundmietzeit weniger als 40 Prozent oder mehr als 90 Prozent der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstands beträgt. Die Nutzungsdauer ist identisch mit der Abschreibungsdauer und damit abhängig von der amtlichen AfA-Tabelle.

Handelt es sich hingegen um Leasing-Verträge mit Kaufoption, entscheidet zusätzlich noch das Verhältnis zwischen vereinbartem Kaufpreis und Restbuchwert. In einem solchen Fall wird das Wirtschaftsgut dem Leasing-Geber nur dann zugerechnet, wenn die Grundmietzeit mindestens 40 Prozent und höchstens 90 Prozent der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt und der vereinbarte Kaufpreis nicht niedriger als der nach linearer Abschreibung ermittelte Buchwert ist – alternativ der niedrigere gemeine Wert im Zeitpunkt der Veräußerung. Bei der Vertragsgestaltung sollte zudem unbedingt beachtet werden, dass die Finanzbehörden Leasing-Verträge hinsichtlich des wirtschaftlichen Eigentums immer in ihrer Gesamtheit beurteilen und besondere Regelungen im Einzelfall durchaus steuerliche Nachteile zur Folge haben können.

K.O.-Kriterium Verfügungsmacht

Dies trifft insbesondere auf das zunehmend in Mode kommende Sale-and-lease-back-Verfahren zu. Zur Finanzierung betrieblicher Investitionen werden dabei neu angeschaffte oder bereits im Betriebsvermögen befindliche Wirtschaftsgüter an ein Finanzierungsunternehmen (Leasing-Geber) verkauft und das Eigentum durch Kaufvertrag zivilrechtlich übertragen. Der Leasing-Geber vermietet die Gegenstände alsdann an den Verkäufer (Leasing-Nehmer) mit der Maßgabe, das Eigentum nach Ablauf der Mietzeit an den Verkäufer rückzuübertragen. Zivilrechtlich werden Sale-and-lease-back-Geschäfte nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ebenso behandelt wie das Finanzierungsleasing, bei dem der Leasing-Geber das Eigentum am Leasing-Gegenstand von einem Dritten erwirbt und ihn an den Leasing-Nehmer vermietet.

Doch längst nicht alle wirksamen bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergänge führen zwangsläufig auch zu umsatzsteuerpflichtigen Lieferungen. So hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in seinem Anwendungsschreiben zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Sale-and-lease-back-Geschäften vom 4. Dezember 2008 (Aktenzeichen – IV B 8 – S 7100/07/10031 ‑ [Faxabruf 09001 321231 472, 2 Seiten]) klar gestellt, dass in der Regel nur dann von einer Lieferung an den Leasing-Nehmer ausgegangen werden kann, wenn

• der geleaste Gegenstand diesem auch einkommensteuerrechtlich zuzurechnen ist und darüber hinaus
  
  
• die Verfügungsmacht zuvor beim Leasing-Geber lag.

Die Finanzämter sind deshalb angewiesen, bei jeder vorausgegangenen Eigentumsübertragung an den Leasing-Geber auch die tatsächliche Übertragung der Verfügungsmacht zu prüfen. Sollte sich als Ergebnis herausstellen, dass der Übertragung des Leasing-Gegenstands lediglich eine Sicherungs- und Finanzierungsfunktion zukommt, qualifizieren die Finanzbehörden das Geschäft als – umsatzsteuerfreie – Kreditgewährung.

Zwar ist eine spätere Berichtigung der üblicherweise mit gesondertem Umsatzsteuerausweis versehenen Rechnungen über die vermeintlichen Lieferungen zulässig; die Nachzahlungszinsen auf den zu Unrecht vorgenommenen Vorsteuerabzug hat der jeweilige Leistungsempfänger aber in jedem Fall zu tragen. Damit schließt sich auch das BMF der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Umsatzbesteuerung von Sale-and-lease-back-Geschäften an.

Schädliche Vertragskomponenten

So versagten die höchsten Finanzrichter bereits am 9. Februar 2006 den kompletten Vorsteuerabzug aus einer formal korrekten Rechnung des Leasing-Gebers, weil das Vertragskonzept offenkundig allein der Kaufpreisfinanzierung diente und die Verfügungsmacht durchgehend beim Kläger verblieben war. Davon ist laut BFH insbesondere auszugehen, wenn über die Rückvermietung eine Ratenkauf- oder Mietkaufvereinbarung geschlossen wird, auf Grund derer das zivilrechtliche Eigentum mit Ablauf der Vertragslaufzeit wieder auf den Leasing-Nehmer zurückfällt.

Im zugrunde liegenden Sachverhalt hatte der Kläger Kopiergeräte erworben, diese zwecks Finanzierung an den Leasing-Geber verkauft und gleichzeitig einen Mietkaufvertrag über den Rückerwerb der Kopiergeräte mit einer Laufzeit von 48 Monaten geschlossen, nach dem das zivilrechtliche Eigentum an den Kopiergeräten mit Zahlung der letzten Mietkaufrate wieder auf den Kläger übergehen sollte. Über den Verkauf der Kopiergeräte stellte der Kläger eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer aus. Zugleich erhielt er vom Leasing-Geber eine Rechnung mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer über denselben Nettokaufpreis zuzüglich Leasing-Gebühren für die gesamte Laufzeit des Leasing-Vertrages.

Weil dieses Geschäft auch in letzter Instanz als Darlehensgewährung mit einem Entgelt in Höhe der Differenz zwischen dem Kaufpreis des Leasing-Gebers und der Gesamtvergütung aus dem Mietkaufvertrag eingestuft wurde, musste der Kläger die finanziell empfindlichen Konsequenzen tragen: Ihm wurde der Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Leasing-Gebers versagt, obwohl er seinerseits die von ihm ausgewiesene Umsatzsteuer schuldete (BFH-Urteil vom 9. Februar 2006 – V R 22/03 ‑ [Faxabruf 09001 321231 471, 4 Seiten]).

Gewerbesteuer: Leasing nach der Unternehmensteuerreform 2008

Trotz der ertragsteuerlichen Vorteile des Leasing sollten Unternehmer die neuerdings fällige Gewerbesteuer kritisch durchrechnen. Hier haben sich durch die Unternehmensteuerreform 2008 zwei wesentliche Änderungen ergeben:

• mobilen Wirtschaftsgütern mit 20 Prozent der Miet- und Pachtzinsen einschließlich Leasing-Raten,
  
  
• bei immobilen Wirtschaftsgütern mit 75 Prozent der Miet- und Pachtzinsen einschließlich Leasing-Raten sowie
  
  
• bei der befristeten Überlassung von Rechten mit 25 Prozent der Aufwendungen
  

2. Für Zeiträume ab dem 1. Januar 2008 wurde der Betriebsausgabenabzug der Gewerbesteuer sowie darauf anfallender Zinsen komplett gestrichen.

Fallbeispiele: Umsatzsteuerpflicht und Vorsteuerabzug

Grundfall: Ein Kopiergerätehersteller schließt mit einer Kopierervermietungsgesellschaft einen Kaufvertrag über die Lieferung von Kopiergeräten und deren Rückübertragung nach 12 Monaten. Zur endgültigen Rückübertragung bedarf es eines weiteren Vertrags, in dem die endgültigen Rückgabe- und Rücknahmekonditionen einschließlich des Rückkaufpreises festgelegt werden. Während der 12-monatigen Vertragslaufzeit vermietet die Vermietungsgesellschaft die Kopiergeräte an ihre Kunden.

Mit dem Verkauf durch den Gerätehersteller und der späteren Rückübertragung durch die Vermietungsgesellschaft liegen zwei getrennt zu beurteilende umsatzsteuerpflichtige Lieferungen vor, die den jeweiligen Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigen.

Erste Abwandlung: Zur Finanzierung des Kopiergerätekaufs schließt die Vermietungsgesellschaft zusätzlich einen Sale-and-lease-back-Vertrag mit einem Leasing-Unternehmen. Darin verpflichtet sich das Leasing-Unternehmen unwiderruflich zur Rückübertragung des Eigentums an die Vermietungsgesellschaft nach Ablauf eines ebenfalls 12-monatigen Leasingzeitraums. Im Vertrag werden bereits die maßgebenden Konditionen für die spätere Bestimmung des Rückkaufpreises vereinbart.

Wie im Grundfall liegen mit dem Verkauf durch den Gerätehersteller und der späteren Rückübertragung durch die Vermietungsgesellschaft zwei getrennt zu beurteilende umsatzsteuerpflichtige Lieferungen vor, die den jeweiligen Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigen.
Dagegen dient die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an den Kopiergeräten durch die Vermietungsgesellschaft an das Leasing-Unternehmen lediglich der Finanzierung. Weil keine Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag der Kopiergeräte stattfindet, gehen die Finanzämter lediglich von einer Kreditgewährung seitens des Leasing-Unternehmens aus. Sollten die Vermietungsgesellschaft und das Leasing-Unternehmen in ihren Rechnungen über die vermeintlichen Lieferungen Umsatzsteuer ausgewiesen haben, schulden sie diese nach der Vorgabe im Umsatzsteuergesetz (§ 14c Abs. 2 UStG), ohne dass der jeweilige Rechnungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Zweite Abwandlung: Abweichend vom Grundfall tritt das Leasing-Unternehmen den zuvor zwischen Hersteller und Vermietungsgesellschaft vereinbarten Kopiergerätekaufverträgen mit Rückandienungsverpflichtung in Form von Nachtragsvereinbarungen bei, bevor die Kopiergeräte vom Hersteller ausgeliefert werden. Schuldrechtlich wird das Leasing-Unternehmen damit Vertragspartner der späteren Kauf- und späteren Rückkauf-Verträge mit dem Hersteller. Über die Auslieferung der Kopiergeräte rechnet der Hersteller direkt mit dem Leasing-Unternehmen ab, welches anschließend einen Leasing-Vertrag bis zum Rückkauf-Termin mit der Vermietungsgesellschaft abschließt. Im Unternehmen der V werden die Kopiergeräte den Planungen entsprechend ausschließlich für Vermietungszwecke genutzt. Während der 12-monatigen Vertragslaufzeit vermietet die Vermietungsgesellschaft die Kopiergeräte an ihre Kunden.

Da das Leasing-Unternehmen letztlich nur die Finanzierung des Gerätekaufs übernimmt, findet weder eine (Weiter-)Lieferung der Geräte seitens der Vermietungsgesellschaft an das Leasing-Unternehmen noch eine Rückvermietung der Geräte durch das Leasing-Unternehmen an die Vermietungsgesellschaft statt. Die Rückübertragung der Kopiergeräte nach Ablauf der 12-monatigen Vertragslaufzeit führt zu einer Lieferung der Vermietungsgesellschaft an den Hersteller. Sollten alle drei Vertragspartner in ihren Rechnungen über die vermeintlichen Lieferungen Umsatzsteuer ausgewiesen haben, schulden sie diese nach der Vorgabe im Umsatzsteuergesetz (§ 14c Abs. 2 UStG), ohne dass der jeweilige Rechnungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Autor: Bernhard Lindgens, Beitrag aus "Creditreform – das Unternehmermagazin aus der Verlagsgruppe Handelsblatt"

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